出资型虚拟股权激励系列专题文章迎来收官篇，前述系列文章对实践中企业较为关心的虚拟股权激励现实意义、虚拟股权激励典型案例、虚拟股权激励基本形式、操作要点、合法合规性等方面做了分享（详见文末推荐）。
现实中，出资型虚拟股权激励如何进行会计处理也是企业较为关心的问题之一，本文拟从虚拟股权激励适用的会计准则、不同形式出资型虚拟股权激励会计处理方式进行分享，从会计处理的角度探讨该类型虚拟股权激励的操作路径。
一、出资型虚拟股权激励
必然适用“股份支付”准则吗？
分析出资型虚拟股权激励的会计处理路径，首要是界定出资型虚拟股权激励是否适用股份支付准则。
（一）股份支付准则适用性界定
根据《企业会计准则第11号－股份支付》（以下简称股份支付准则）规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付准则所指的权益工具指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。
因此，判断一项出资型虚拟股权激励是否适用股份支付准则，主要看是否通过提供服务而获得权益工具或以权益工具为基础确定的现金结算。为便于理解，即若企业用其股权或以企业股权为基础计价货币对员工进行股权激励，交换员工为企业工作，可以适用股份支付准则进行会计处理。
（二）如何判断是按“权益结算”还是“现金结算”的股份支付？
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付：
以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。即判断是否按照权益结算进行会计处理的关键在于企业交付出的是否为其自身权益类工具，一般按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017修订）、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2017修订）中相关规定判断是否界定为权益工具。
归纳来看，是否界定为权益工具的基本原则是：如果不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，以及合同实质上无法证明享有发行方扣除所有负债后的净资产的剩余权益，那么该合同就不是一项权益工具。由此可见，是否有强制支付义务是判断能否为权益工具的核心因素。
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。实践中，多以企业承担未来以其自身权益工具为基础而计算的现金结算义务为判断标准。
（三）适用股份支付准则下，不同结算方式的差异点是什么？
除立即可行权的股份支付外，两种结算方式下企业在授予日都不进行会计处理。实践中，通常激励方案设计为员工或其他方需履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。
故不同结算方式的股份支付，主要区别体现在等待期内每个资产负债表日及可行权日之后的会计处理上。
1. 权益结算的股份支付会计处理 方式
在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积（其他资本公积）。
可行权日之后，不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
2. 现金结算的股份支付会计处理方式
在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。
企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。
两种结算方式的会计处理对企业损益影响的差别之处在于：认定为“以权益结算的股份支付”，对于等待期内的权益的公允价值变化是不需要进行会计处理的。但认定为“以现金结算的股份支付”，需要将授予日后在等待期内的公允价值变动带来的收益或者亏损记入到公司的职工薪酬成本中的，且结算日还需对负债的公允价值重新计量。“以现金结算的股份支付”对企业各阶段损益表影响较大。
实践中，国有企业考虑普适性及灵活性会选取虚拟股权激励方式（参见本系列文章《虚拟股权激励的现实意义和操作困惑》），且激励计划多设定具体归属期及明确方案有效期，故企业不可避免的要承担交付现金或其他金融资产履行合同义务，虚拟股权激励的会计处理路径较难界定为以权益结算的股份支付。
二、不同形式的出资型虚拟股权激励
会计处理方式
针对虚拟股权激励的不同形式（参见本系列文章《关于虚拟股权激励概念及基本形式的探讨》），按照“实质重于形式”原则判定仅享有分红权的虚拟股权激励形式因最终员工所获收益与企业权益工具价值无关，不适用“股份支付”会计准则，实践中按照“应付职工薪酬”准则进行会计处理；而仅享有增值权，以及同时享有分红权和增值权类型的虚拟股权激励适用“股份支付”准则进行会计处理。
（一）仅享有分红权的虚拟股权激励形式会计处理
员工取得的虚拟股权分红属于劳动分红，定性为工资总额中的奖金。后续各期借方计提成本费用，贷方增加应付职工薪酬；支付虚拟股分红时，按照发放薪酬进行会计处理。
（二）仅享有增值权的虚拟股权激励形式会计处理
实践中，仅享有增值权的虚拟股权激励多判定为以权益工具增值权为基础计算的现金结算的股份支付。
会计处理上应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬，并在等待期内分摊计入损益。在可行权后其公允价值变动计入公允价值变动损益， 行权（结算）日支付现金，冲减负债。
（三）同时享有分红和增值权的虚拟股权激励形式会计处理
该种形式的虚拟股权激励员工既可按照持有虚拟股份数量享有一定比例企业税后利润分配的权利，又能够取得企业净资产增值的权利。如华为的虚拟受限股激励计划（参见本系列文章《从华为经验看虚拟股权激励的独特作用》）。
会计处理方式结合上文中介绍的单独仅享有分红权或增值权进行处理。
三、从会计处理角度，解决国有企业
“粮票”问题是否有路可循？
实践中，尽管虚拟股权激励方式多以应付职工薪酬准则或以股份支付准则中以现金结算的股份支付进行会计处理，但鉴于企业在制定虚拟股权激励方案时灵活空间较大，且能够根据协议约定企业与员工权利义务及具体的关键激励要素，故有以下几种方式或能成为虚拟股权激励收益在工资以外列支的途径：
第一，虚拟股权激励协议中约定员工离职时，企业给予与其所应享有权益价值对等的实股进行结算，能够满足以权益结算的股份支付要求，不影响企业工资总额。但此种情况因考虑股权稀释及后续股权退出等问题，实践中较少采用。
第二，若结算企业是接受服务企业的投资者，而接受服务企业（子公司）没有结算义务，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。
此种情况因国有企业实施虚拟股权激励对象一般均为与其有劳动关系的员工，实施主体（接受服务企业）一般即为结算主体，故实践中也不常见。
第三，虚拟股权激励协议中约定员工离职时，企业按照出资价加上约定利率利息回购虚拟股，且企业未将利息负担义务界定为因换取员工劳务作为交易的方式，企业因不能无条件避免承担利息支付义务部分金额，可通过企业“应付利息”列支，不计入工资，即不受工资总额基数限制。
上述几种方式或能为其在设计虚拟股权激励方案时通过会计处理不同路径解决部分国有企业“粮票”问题，但同时需注意对会计准则的准确把握及通过激励协议约定走其他会计处理渠道的合法合规性。
四、小结
如前述，虚拟股权激励并不必然导致会计上的股份支付认定。因此，需要考察具体一项虚拟股权交易的经济实质，方能准确适用对应的会计准则及明确会计处理具体路径。
现实中，企业虚拟股权激励方案设计灵活，其会计处理路径各异，且相对比较复杂；建议企业在设计虚拟股权激励方案时，应综合虚拟股权激励合法合规性（参见本系列文章《出资型虚拟股权激励的合法合规性分析》）、会计处理对企业损益的影响、国有企业工资总额承受能力、并结合系列文章《出资型虚拟股权激励操作要点探讨》中内容等因素综合考虑。
本文作者：黄淑颖
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